Близится к концу блиц-обсуждение проекта Налогового кодекса Украины. На изучение этого объемного документа, состоящего из 386 статей, был отведен месяц — с 4 мая по 4 июня. В столь короткий срок этот труд фискального ведомства досконально не проштудировать, поэтому об уровне его методологической проработки приходится судить на основании анализа отдельных положений.
В средине XVIII века, когда налогообложение только начинали осуществлять регулярно, Монтескье в своей известной книге «О духе законов» отмечал: «Налоги должны быть так ясно установлены и способы взимания их так легки, чтобы сборщики не могли ни увеличивать, ни уменьшать их по собственному произволу». Примем это еще вроде бы никем не опровергнутое высказывание за ориентир для совершенствования налогового законодательства и попробуем разобраться в том, насколько предлагаемый вариант Налогового кодекса (далее — Кодекс) приближается к этому идеалу?
Чтобы ответить на поставленный вопрос, обратим внимание на некоторые специфические содержательные стороны ряда ключевых для данного Кодекса терминов. Так, в статье 2 указанного документа приведено определение хозяйственной деятельности как какой-либо деятельности лица (имеется ввиду юридического или физического), ориентированной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной форме, если непосредственное участие этого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Далее, в статье 5, среди объектов налогообложения названы доход и операции по продаже товаров (работ, услуг). И, наконец, в статье 6 записано, что стоимостное, физическое или другое характерное выражение объекта налогообложения представляет собой базу налогообложения.
Итак, что же мы имеем? Акцентирование внимания на содержательных аспектах понятия «хозяйственная деятельность» в контексте регулирования налогообложения, по логике, должно способствовать четкому выделению объектов налогообложения. Если, например, юридическое лицо регулярно и постоянно получает доход в какой-либо форме, то это, во-первых, свидетельствует о самом факте наличия какой- то хозяйственной деятельности. Во-вторых, это означает, что для установления финансовых обязательств субъекта хозяйственной деятельности перед государством в ее рамках должны будут выделяться определенные объекты налогообложения. В статье 5 Кодекса представление объектов налогообложения начинается с дохода, получение которого, в свою очередь, является главным признаком, необходимым для признания осуществления самой хозяйственной деятельности. Следовательно, можно считать, что первым и, по сути, основным объектом налогообложения является собственно хозяйственная деятельность, характерным выражением которой есть получение дохода в какой-либо форме. А его величина в таком случае служит базой налогообложения.
Признание хозяйственной деятельности одним из объектов налогообложения, с одной стороны, дает возможность упростить пункт 1 статьи 5 Кодекса, изложив его в редакции: «Объектами налогообложения являются как сама хозяйственная деятельность, так и другие объекты, определенные согласно Кодексу». С другой стороны, более очевидным становится следующий методологический изъян. Он состоит в том, что для налогоплательщиков этот важнейший объект налогообложения «обозначен на местности» очень невыразительно. Причем это допускается в документе, где, в принципе, все неоднозначности должны быть исключены.
Что при этом получается, можно проиллюстрировать на примере того, как регламентируется порядок взимания налога на прибыль предприятий (раздел II Кодекса). База налогообложения по этому налогу определяется путем уменьшения суммы валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов плательщиков налога и сумму амортизационных отчислений. Ввиду того, что на последней составляющей рассматриваемая проблема проявляется особенно ярко, на ней и остановимся.
Порядок расчета суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения приведен в главе 12 Кодекса. Его ключевые положения состоят в том, что основные фонды предприятия делятся по признаку использования в хозяйственной деятельности на производственные и непроизводственные. На последние налоговая амортизация не начисляется, и в течение всего периода их использования на предприятии это никак не влияет на базу налогообложения. В составе производственных основных фондов выделяются четыре группы, по каждой из которых предусмотрены нормы амортизационных отчислений, используемые для вычисления суммы налоговой амортизации за квартал.
Как это не парадоксально, но в этом на первый взгляд простом налоговом механизме содержится целый ряд скрытых дефектов. Чтобы их выявить, необходимо обратить внимание на следующие методологические моменты. Хозяйственная деятельность предприятия складывается из определенных видов экономической деятельности. При проведении статистических наблюдений они выделяются согласно утвержденной приказом Госстандарта Украины Классификации видов экономической деятельности (далее — КВЭД). При рассмотрении хозяйственной деятельности, как объекта налогообложения и как базиса для выделения других объектов налогообложения, в первую очередь должны приниматься во внимание те виды экономической деятельности, при осуществлении которых предполагается получение дохода. Таким образом, например, для правильного выявления основных фондов производственного назначения необходимо знать, по каким признакам они должны быть соотнесены с такими видами экономической деятельности, для которых получение дохода не является экзотикой. Соответственно, для непроизводственных основных фондов должны быть названы признаки, согласно которым их необходимо относить к тем видам деятельности, при осуществлении которых предприятие регулярно и постоянно существенного дохода не получает.
Казалось бы, чего проще, при конкретизации налогооблагаемых (или освобожденных от налогообложения) видов деятельности сослаться на КВЭД, и многие проблемы налогообложения будут разрешены. Однако это не делается. Почему? С одной стороны, можно предположить, что есть немало любителей ловли золотых рыбок в мутной воде налоговой неопределенности границ хозяйственной деятельности. С другой стороны, следует указать и на отсутствие нормативных документов, ясно регламентирующих распределение ресурсов, в т.ч. основных фондов, в разрезе отдельных видов экономической деятельности. Отсюда отсутствие каких-либо четких признаков, определяющих рамки хозяйственной деятельности для целей налогообложения.
Коснувшись вопросов классификации, т.е. системного распределения множества каких-либо объектов на подмножества (группы, виды и т.д.) по определенным существенным признакам этих объектов, нельзя не отметить, что это вообще ахиллесова пята действующего налогового законодательства. Помимо хозяйственной деятельности можно упомянуть и статью 53 Кодекса, в которой приведено описание групп основных фондов. Попробуйте, например, догадаться, что на промышленном предприятии должно быть отнесено к группе 2-й по следующему фрагменту ее описания: «...бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, другое конторское (офисное) оборудование, устройства и принадлежности к ним». Не нужно быть филологом, чтобы квалифицировать это как слабо увязанный между собой набор слов, представляющий какую-то «смысловую кашу».
Не менее странно выглядит и описание группы 4-й: «электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, ...телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов)». Можно ли, руководствуясь таким описанием, например, однозначно ответить на вопрос: относится или нет к этой группе телекоммуникационное и другое оборудование связи?
В настоящее время юридически значимый ответ на этот и другие упомянутые выше проблемные вопросы налогового законодательства может дать только Конституционный Суд. Однако легко ли рядовому налогоплательщику воспользоваться такой возможностью прояснения налогового законодательства? Этот вопрос требует серьезного изучения.
Отмеченные неоднозначности налогового законодательства можно устранить лишь одним способом — путем разработки и использования соответствующих классификаторов технико-экономической информации. Методологически правильно построенный классификатор представляет собой систематизированный свод наименований объектов классификации, признаков классификации, классификационных группировок и их кодовых обозначений. В вводной части этого документа должны быть приведены описания элементарных единиц, образующих классифицируемое множество; существенных признаков единиц множества, применяемых в качестве основания при его делении; использованных методов классификации и кодирования информации; порядка ведения классификатора. Если этого нет, то, как видно из рассмотренных выше примеров, имеется лишь имитация классификации, что в налоговом законодательстве недопустимо.
Имеются огрехи и в других положениях Кодекса. Так, в статье 5 можно отметить отсутствие такого своеобразного объекта налогообложения, как добавленная стоимость. Это представляет интерес по следующей причине. Ранее в одной из публикаций («День», №102, 15.06.2004.) было показано, что наличие такого объекта налогообложения в статье 6 действующего Закона Украины «О системе налогообложения» есть не что иное, как юридический курьез. Теперь его только убрали с глаз долой, но и без этого проблем с налогом «имени добавленной стоимости» более чем достаточно.
В статье 109 Кодекса в качестве объектов налогообложения для указанного налога названы операции плательщиков налога по поставкам товаров (работ, услуг), место продажи, выполнения, предоставления которых находится на таможенной территории Украины, и импорт товаров (работ, услуг) на таможенную территорию Украины. В публикации, посвященной указанному налогу («День», №55, 04.04.2006.), отмечалась неестественность и неэффективность такого механизма налогообложения. В частности, указывалось на то обстоятельство, что на границе вообще некорректно упоминать о налогообложении добавленной стоимости, так как ее еще нет. Поэтому регулирование ввоза товаров должно производиться только с использованием механизма ввозных пошлин. Применение НДС в этом случае лишь мешает эффективно его использовать.
Там же было обращено внимание на то, что реальный фискальный эффект от применения НДС достигается только при продаже товаров (работ, услуг) «последнему покупателю». Следовательно, массовое выстраивание налогоплательщиков по цепочкам «продавец — покупатель» приводит к значительным непроизводительным потерям и снижению эффективности экономики. Если виды экономической деятельности с помощью КВЭД или каким-то другим образом будут четко обозначены для целей налогообложения, то выделить те из них, которые относятся к «последнему покупателю», будет не проблематично. А это, в свою очередь, даст возможность вообще отказаться от НДС в пользу классического варианта налога с оборота, не предполагающего использования механизма возмещения. Этот налог должен распространяться лишь на те виды деятельности, а также товары и услуги, которые максимально приближены к «последнему покупателю». Ставки этого налога должны быть дифференцированными, к тому же его необходимо рассматривать как альтернативу налогу на прибыль.
Как видим, предложенный проект Налогового кодекса содержит существенные методологические изъяны. Стоит ли его принимать в такой редакции, если при этом налоговое законодательство не приближается к обозначенному Монтескье идеалу? К сожалению, сегодня имеется и такой явно риторический вопрос: продвинется ли наше налоговое законодательство, вообще, когда-либо в указанном направлении?
