Наближається до кінця бліц-обговорення проекту Податкового кодексу України. На вивчення цього об’ємного документа, що складається з 386 статей, було відведено місяць — із 4 травня до 4 червня. За такий короткий термін цю працю фіскального відомства досконало не проштудіювати. Тому про рівень його методологічного опрацювання доводиться судити на основі аналізу окремих положень.
У середині XVIII століття, коли оподаткування лише починали здійснювати регулярно, Монтеск’є у своїй відомій книжці «Про дух законів» зазначав: «Податки повинні бути так чітко встановлені і способи їх стягування повинні бути такими легкими, щоб збирачі не могли ні збільшувати, ні зменшувати їх на власний розсуд». Візьмемо цей ще начебто ніким не спростований вислів за орієнтир для вдосконалення податкового законодавства та спробуємо розібратися: наскільки запропонований варіант Податкового кодексу (далі — Кодекс) наближається до цього ідеалу?
Щоб відповісти на поставлене запитання, звернемо увагу на деякі специфічні змістовні сторони низки основних для цього Кодексу термінів. Так, у статті 2 вказаного документа наведене визначення господарської діяльності як будь-якої діяльності особи (мається на увазі юридичної або фізичної), орієнтованої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, якщо безпосередня участь цієї особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Далі, в статті 5 серед об’єктів оподаткування названі дохід й операції з продажу товарів (робіт, послуг). І, нарешті, у статті 6 записано, що вартісне, фізичне або інше характерне вираження об’єкта оподаткування є базою оподаткування.
Отже, що ж ми маємо? Акцентування уваги на змістовних аспектах поняття «господарська діяльність» у контексті регулювання оподаткування за логікою має сприяти чіткому виділенню об’єктів оподаткування. Якщо, наприклад, юридична особа регулярно та постійно отримує дохід у якійсь формі, то це, по-перше, свідчить про сам факт наявності якоїсь господарської діяльності. А, по-друге, це означає, що для встановлення фінансових зобов’язань суб’єкта господарської діяльності перед державою в її рамках повинні будуть виділятися певні об’єкти оподаткування. У статті 5 Кодексу представлення об’єктів оподаткування починається з доходу, отримання якого у свою чергу є головною ознакою, необхідною для визнання здійснення самої господарської діяльності. Отже, можна вважати, що першим, і, по суті, основним об’єктом оподаткування є власне господарська діяльність, характерним вираженням якої є отримання доходу в якійсь формі. А його величина в такому випадку слугує базою оподаткування.
Визнання господарської діяльності одним із об’єктів оподаткування, з одного боку, дає можливість спростити пункт 1 статті 5 Кодексу, виклавши його в редакції: «Об’єктами оподаткування є як сама господарська діяльність, так і інші об’єкти, визначені згідно з Кодексом». З іншого боку, більш очевидною стає наступний методологічний недолік. Він полягає в тому, що для платників податків цей найважливіший об’єкт оподаткування «позначений на місцевості» дуже невиразно. Причому це допускається в документі, де в принципі всі неоднозначності повинні бути виключеними.
Що при цьому отримуємо, можна проілюструвати на прикладі того, як регламентується порядок стягування податку на прибуток підприємств (розділ II Кодексу). База оподаткування по цьому податку визначається шляхом зменшення суми валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платників податку та суму амортизаційних відрахувань. У зв’язку з тим, що на останній складовій досліджувана проблема проявляється особливо яскраво, на ній і зупинимося.
Порядок розрахунку суми амортизаційних відрахування для цілей оподаткування наведений у 12-й главі Кодексу. Його основні положення полягають у тому, що основні фонди підприємства діляться за ознакою використання в господарській діяльності на виробничі та невиробничі. За останніми податкова амортизація не нараховується і протягом усього періоду їх використання на підприємстві це ніяк не впливає на базу оподаткування. У складі виробничих основних фондів виділяються чотири групи, щодо кожної з яких передбачені норми амортизаційних відрахувань, використовувані для обчислення суми податкової амортизації за квартал.
Хоч як це парадоксально, але в цьому, на перший погляд, простому податковому механізмі міститься ціла низка прихованих дефектів. Щоб їх виявити, необхідно звернути увагу на наступні методологічні моменти. Господарська діяльність підприємства складається з певних видів економічної діяльності. Під час проведення статистичних спостережень вони виділяються згідно із затвердженою наказом Держстандарту Україною Класифікацією видів економічної діяльності (далі — КВЕД). При розгляді господарської діяльності як об’єкта оподаткування та як базису для виділення інших об’єктів оподаткування, насамперед слід брати до уваги ті види економічної діяльності, при здійсненні яких передбачається отримання доходу. Таким чином, наприклад, для правильного виявлення основних фондів виробничого призначення необхідно знати, за якими ознаками вони повинні бути співвіднесені з такими видами економічної діяльності, для яких отримання доходу не є екзотикою. Відповідно, для невиробничих основних фондів повинні бути названі ознаки, згідно з якими їх необхідно зараховувати до тих видів діяльності, при здійсненні яких підприємство регулярно та постійно суттєвого доходу не отримує.
Здавалося б, що може бути простіше? При конкретизації оподатковуваних (або звільнених від оподаткування) видів діяльності послатися на КВЕД — і багато проблем оподаткування стануть вирішуваними. Однак цього не робиться. Чому? З одного боку, можна припустити, що є чимало любителів половити золотих рибок у каламутній воді податкової невизначеності кордонів господарської діяльності. З іншого боку, слід указати і на відсутність нормативних документів, що чітко регламентують розподіл ресурсів, у тому числі основних фондів, у розрізі окремих видів економічної діяльності. Звідси відсутність будь-яких чітких ознак, що визначають рамки господарської діяльності для цілей оподаткування.
Зачепивши питання класифікації, тобто системного розподілу множини будь-яких об’єктів на підмножини (групи, види тощо) за певними суттєвими ознаками цих об’єктів, не можна не зазначити, що це взагалі ахіллесова п’ята чинного податкового законодавства. Крім господарської діяльності, можна згадати й статтю 53 Кодексу, в якій наведений опис груп основних фондів. Спробуйте, наприклад, здогадатися, що на промисловому підприємстві повинне бути занесене до групи 2 за наступним фрагментом її опису: «...побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади й інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, пристрої та приналежності до них». Не треба бути філологом, щоб кваліфікувати це як слабо пов’язаний між собою набір слів, що є якоюсь «смисловою кашею».
Не менш дивний вигляд має й опис групи 4: «електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засобу зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, ...телефони (в тому числі стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів)». Чи можна, керуючись таким описом, наприклад, однозначно відповісти на запитання: належить чи ні до цієї групи телекомунікаційне й інше обладнання зв’язку?
На сьогодні юридично значущу відповідь на це й інші згадані вище проблемні питання податкового законодавства може дати лише Конституційний Суд. Однак чи легко простому платнику податків скористатися такою можливістю прояснення податкового законодавства? Це питання вимагає серйозного вивчення.
Зазначену неоднозначність податкового законодавства можна усунути лише одним способом — шляхом розробки та використання відповідних класифікаторів техніко-економічної інформації. Методологічно правильно побудований класифікатор є систематизованим зведенням найменувань об’єктів класифікації, ознак класифікації, класифікаційних угруповань і їх кодових позначень. У ввідній частині цього документа повинні бути наведені описи: елементарних одиниць, що створюють класифіковану множину ; суттєвих ознак одиниць множини, вживаних як основа при її поділі; використаних методів класифікації та кодування інформації; порядку ведення класифікатора. Якщо цього немає, то, як видно з розглянутих вище прикладів, є лише імітація класифікації, що в податковому законодавстві неприпустиме.
Є огріхи й в інших положеннях Кодексу. Так, у статті 5 можна відзначити відсутність такого своєрідного об’єкта оподаткування, як додана вартість. Це становить інтерес через таку причину. Раніше в одній із публікацій («День», №102, 15.06.2004 р.) було показано, що наявність такого об’єкта оподаткування в статті 6 чинного Закону України «Про систему оподаткування» є ні що інше, як юридичний курйоз. Тепер його тільки прибрали з очей геть, але і без цього проблем із податком імені «доданої вартості» більше, ніж достатньо.
У статті 109 Кодексу як об’єкти оподаткування для вказаного податку названі операції платників податку з поставок товарів (робіт, послуг), місце продажу, виконання, надання яких знаходиться на митній території України, й імпорт товарів (робіт, послуг) на митну територію України. У публікації, присвяченій вказаному податку («День», № 55, 04.04.2006 м.) відзначалася неприродність і неефективність такого механізму оподаткування. Зокрема вказувалося на ту обставину, що на кордоні взагалі некоректно згадувати про оподаткування доданої вартості, оскільки її ще немає. Тому регулювання ввезення товарів має проводитися тільки з використанням механізму ввізного мита. Застосування ПДВ у цьому випадку лише заважає ефективно його використовувати.
Там же було звернуто увагу, що реальний фіскальний ефект від застосування ПДВ досягається тільки при продажу товарів (робіт, послуг) «останньому покупцю». Отже, масове вишиковування платників податків за ланцюжками «продавець — покупець» призводить до значних непродуктивних втрат і зниження ефективності економіки. Якщо види економічної діяльності з допомогою КВЕД або якимсь іншим чином будуть чітко позначені для цілей оподаткування, то виділити ті з них, які належать до «останнього покупця», буде не проблематично. А це у свою чергу дасть можливість узагалі відмовитися від ПДВ на користь класичного варіанта податку з обігу, що не передбачає використання механізму відшкодування. Цей податок повинен поширюватися лише на ті види діяльності, а також товари й послуги, які максимально наближені до «останнього покупця». Ставки цього податку повинні бути диференційованими, до того ж його необхідно розглядати як альтернативу податку на прибуток.
Як бачимо, запропонований проект Податкового кодексу містить суттєві методологічні недоліки. Чи варто його приймати в такій редакції, якщо при цьому податкове законодавство не наближається до означеного Монтеск’є ідеалу? На жаль, сьогодні є й таке явно риторичне питання: чи просунеться наше податкове законодавство взагалі коли-небудь у вказаному напрямі?
